Çınar Bağlan | Deloitte Türkiye Vergi Hizmetleri Direktörü, YMM
 
1- GİRİŞ

Mali İdarenin verdiği özelgeleri takip edenler hatırlayacaktır, yurtdışından ithal edilen mallarla ilgili olarak sonradan yapılan fiyat indirimlerinin (Credit Note) belgelendirilmesi ve KDV karşısındaki durumu ile ilgili olarak 2012 yılı içinde peş peşe yayınlanan bazı özelgeler kafa karışıklığına yol açmış ve mükellefleri zor durumda bırakmıştı.

İdare, İthalde KDV’si ödenerek gümrükten çekilmiş mallarla ilgili olarak, sonradan yurt dışı ihracatçı firmanın Credit Note (Alacak Dekontu) olarak bilinen belge düzenlemek suretiyle Türkiye’deki ithalatçı firma lehine sağladığı fiyat indirimlerinin KDV’nin konusuna girmediğini; ancak KDV kapsamına girmese dahi söz konusu alış ıskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi gerektiği yönünde görüş açıklamakta iken, halen Gelir İdaresi Başkanlığı’nın İnternet sitesinde yayımlanan 23.07.2012 tarih B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 ve 07/08/2012 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2459 sayılı iki Özelge’de alacak dekontunun (Credit Note) mal bedelinde değişikliğe yol açtığından bahisle KDVK’nın 35. maddesi hükmünden hareketle KDV düzeltmesine tabi tutulması gerektiği yönünde görüş açıklamıştı.

Bu özelgelerde düzeltme işleminin, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutarın, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmesi suretiyle yapılacağı, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek olmadığı belirtilmekteydi.

Alınan alacak dekontu (Credit Note) dolayısıyla, ilave edilecek KDV olarak beyanı yapılan tutarın ne şekilde indirim veya iade konusu yapılacağı özelgelerde açıklanmış değildi.

Düzeltmeye konu edilen ve Gümrük İdaresine fazladan ödenmiş KDV durumuna düşen tutarın eş zamanlı olarak iadesi veya indirimi yapılmadığı sürece bu durumu mükellefleri KDV yönünden mükerrer vergi öder duruma sokmakta idi.

Mali idare son olarak yayınladığı 18/02/2013 tarih ve 39044742-130-206 sayılı özelgesinde “ilave edilecek KDV” olarak beyan edilen tutarın akıbetinin ne olacağını açıklamış olup; düzeltme sonucu “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilen KDV tutarının indirim hesaplarına alınması mümkün bulunmaktadır’’ demek suretiyle mükerrerliğin nasıl önleneceğini açıklamış bulunmaktadır.

Bu yazımda söz konusu özelge ile getirilen açıklama ve bunun etkilerine değinilecektir.

2- ÖTEDEN BERİ DEVAM EDEN UYGULAMA

Mali idare yurt dışı borcun azalması sonucunu doğuran fiyat indirimlerinin (Credit Note) KDV karşısındaki durumuyla ilgili olarak indirimin gerekçesine bakmakta, satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi bir hizmet karşılığı olarak görülenlerin KDV’ye tabi olduğu, buna karşın malın fiyatındaki değişiklikten kaynaklanan indirimlerin ise vergiye tabi olmadığı yönünde görüş açıklamakta idi.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 04.11.2008 tarih KDV-3935 sayılı Özelgesi’nde;

… Şirketiniz adına düzenlenen Credit Note adlı belge, yurt dışındaki firmadan alınan hizmetler ile ilgili olarak veya aranızdaki anlaşmaya istinaden belli dönemlerde veya bir ciro aşımı sonucunda ciro primi, satış primi vb. addedilen sebeplerden dolayı düzenlenmesi halinde KDV’ye tabi olup, sorumlu sıfatıyla ödeyeceğiniz KDV’den mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, Credit Note adlı belge, yurtdışındaki firmanın satmış olduğu hizmetin fiyatındaki değişiklikten kaynaklanan fiyat düşüşlerinin firmanıza yansıtılması nedeniyle düzenlenmesi halinde ise, herhangi bir hizmetten yararlanma gibi bir durum söz konusu olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.09.2006 tarih 7055 sayılı Özelgesi’nde;

…Yurt dışından ithal ettiğiniz emtialar için fiili ithal tarihinden sonra satıcı tarafından ithalatçı lehine fiyat indirimi yapılması KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, KDV kapsamına girmese dahi alış iskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenmesi ve bu faturanın da kayıtlara intikal ettirilmesi ve düzenlenen fatura ile birlikte fiyat indirimine yönelik olarak gönderilen creditnemo vb. yazıların zamanaşımı süresine bağlı olarak muhafaza edilmesi gerekir.

Şeklinde görüşler açıklanmış ve uygulamalar açıklanan bu görüşler çerçevesinde yürütülmekteydi.

3- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ İNTERNET SİTESİNDE YAYIMLANAN 23.07.2012 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 VE 07/08/2012 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2459 TARİH SAYILI ÖZELGELERLE ORTAYA ÇIKAN BELİRSİZLİK

Gelir İdaresi Başkanlığının 23.07.2012 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 sayılı özelgesinde;

“… fiili ithal tarihinden sonra transfer fiyatlandırması düzeltmesi çerçevesinde lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.”

Gelir İdaresi Başkanlığının 07/08/2012 B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2459 sayılı özelgesinde;

“Buna göre, mal aldığınız ithalatçı firmanın yurt dışından ithal ettiği hammadde için fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firma tarafından kendisine yapılan alış iskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği “credit note” belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.”

Görüldüğü üzere her 2012 tarihli iki özelgede her ne kadar fiyat farkları için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir demiyorsa da mükellefler açısından aynı sonucu doğuracak şekilde ilave KDV beyanında bulunmasına vurgu yapmakta olup, ilave edilecek KDV olarak beyanı yapılan tutarın muhasebe kayıtlarına nasıl yansıtılacağına dair bir açıklamaya yer vermemekte idi.

Dahası beyan edilen bu KDV’nin indirim yoluyla mı giderileceği veya fazla ve yersiz ödenen vergi olarak Gümrük idaresi kanalıyla geri alınıp alınamayacağı belirsizliğini taşımakta idi.

Bu iki özelgeye göre hareket eden mükellefler düzeltmeye konu edilen ve Gümrük İdaresine fazladan ödenmiş KDV durumuna düşen tutarın, eş zamanlı olarak, indirim veya iade yoluyla kendilerine dönüşü olmadığı sürece mükerrer KDV ödemiş olmakta idiler.

4- GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ İNTERNET SİTESİNDE YAYIMLANAN 18/02/2013 TARİH 39044742-130-206 SAYILI ÖZELGE;

Bu özelgede yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili yurt dışı satıcı firma tarafından düzenlenen “credit note” ile ilgili KDV düzeltmesinin KDV mükerrerliğine yol açmayacak şekilde nasıl kayıtlara yansıtılacağı açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.

Alınan credit note üzerinden hesaplanan KDV’nin, aynı beyannamede hem ilave edilecek hem de indirilecek KDV olarak yer almasına vurgu yapılmış.

Bu durumda alacak dekontlarına (credit note) ilişkin KDV düzeltmesi yapılmasının mükellefin KDV yüküne etkisi tamamen sıfırlanmış olmaktadır.

Söz konusu özelgenin aşağıya kopyaladığımız sonuç bölümünde;

“… fiili ithal tarihinden sonra yurt dışındaki firmaların alış iskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği “credit note” belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurt dışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

Öte yandan, düzeltme sonucu “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilen KDV tutarının indirim hesaplarına alınması mümkün bulunmaktadır”

İfadesine yer verilmek suretiyle, yapılacak düzeltmenin ödenecek ve hatta iade alınacak KDV’ye bir etkisi kalmamıştır.

4-SONUÇ

Yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili olarak, alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat farklarının ilk işlemin matrahında değişiklik yarattığından bahisle, KDVK’nın 35. maddesi uyarınca ilave edilecek KDV beyanında bulunulmasının istenmesi, vergide mükerrerliğe yol açması nedeniyle eleştiri konusu yapılırken şimdi bu mükerrerlik sorunu bir başka özelge ile giderilmiştir.

Bu yeni anlayış alacak dekontlarına (credit note) ilişkin KDV düzeltmesini, hem indirim hem de ilave edilecek KDV olarak beyannameye yansıtılacak olması nedeniyle anlamsız hale getirmektedir.

Alacak dekontlarının (credit note) KDV’si anlamında özelgelerle gelinen bu yeni süreci, idarenin 2012 yılı içinde verdiği muktezaların yarattığı haksızlığın ve belirsizliğin giderilmesi, bir anlamda başa dönüş olarak değerlendirilmesi de mümkündür.